TVA sur marge d'un terrain à bâtir : principe, calcul et effet pour le promoteur

Qu'est-ce que la TVA sur marge d'un terrain à bâtir ?

La TVA sur marge n'est pas un taux réduit ni une exonération. C'est une base d'imposition réduite : le taux reste le taux normal de 20 %, mais il s'applique à une partie seulement du prix.

L'article 268 du CGI prévoit que, pour la livraison d'un terrain à bâtir dont l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction, la base d'imposition est la différence entre :

• d'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ;
• d'autre part, les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour acquérir ce terrain.

La logique est simple. Un vendeur qui a acheté un terrain sans TVA, à un particulier par exemple, n'a rien pu déduire. Le taxer sur le prix total reviendrait à soumettre à la TVA une valeur qui ne l'a jamais supportée dans sa chaîne. La TVA sur marge ne taxe que la valeur ajoutée par ce vendeur.

Le guide de la TVA en promotion immobilière pose le cadre d'ensemble : la VEFA d'un logement neuf reste taxée sur le prix total, et la TVA sur marge concerne surtout la revente de terrains. Ce guide détaille ce second point, vu depuis le promoteur qui achète.

Le terrain à bâtir et la TVA : ce que dit l'article 257

L'article 257 du CGI soumet à la TVA les livraisons de terrains à bâtir réalisées par un assujetti agissant en tant que tel. Il définit le terrain à bâtir comme un terrain sur lequel des constructions peuvent être autorisées en application d'un document d'urbanisme : plan local d'urbanisme, carte communale, ou règles qui en tiennent lieu.

Deux conditions se croisent donc :

1. Le terrain est-il à bâtir ? C'est son classement au regard des règles d'urbanisme à la date de la vente qui le dit, pas le projet de l'acquéreur. Un terrain qui n'est pas à bâtir suit d'autres règles, hors du sujet de ce guide.
2. Le vendeur agit-il comme assujetti ? Une société de promotion, un aménageur, un lotisseur, un marchand de biens agissent en assujettis. Un particulier qui vend un terrain de son patrimoine privé, en principe, non.

Quand ces deux conditions sont réunies, la vente est soumise à la TVA. Reste à savoir sur quelle base : le prix total ou la marge. C'est l'historique de l'acquisition par le vendeur qui tranche.

Quand la TVA sur marge s'applique au terrain d'un promoteur

La question à poser au vendeur, dès la négociation, n'est pas « vendez-vous avec TVA ? » mais « comment avez-vous acquis ce terrain ? ». Le tableau résume les situations courantes.

Le cas le plus fréquent pour un promoteur indépendant reste le premier : un terrain acheté à un particulier, sans TVA. La TVA sur marge apparaît surtout quand le promoteur achète un lot dans un lotissement ou dans une opération d'aménagement, ou un terrain porté quelque temps par un marchand de biens.

Le régime se fixe dans la promesse de vente : prix hors taxes, régime de TVA, montant de TVA, prix toutes taxes comprises. Un prix écrit sans préciser s'il s'entend hors taxes ou TVA comprise est une source de litige.

La condition d'identité du bien

La TVA sur marge suppose de comparer le prix de vente au prix d'acquisition du même bien. Or, entre les deux, le vendeur a souvent transformé le terrain : division, viabilisation, changement de classement. La question de savoir si le bien revendu reste celui qui a été acquis a fait l'objet de contentieux, et la position de l'administration a évolué. Ce guide ne tranche pas ce point : dès qu'un terrain a été modifié entre son acquisition et sa revente, le régime se valide avec le notaire de l'opération, et au besoin avec un fiscaliste.

Calcul de la TVA sur marge : un exemple chiffré

Exemple fictif. Un aménageur a acquis un terrain à bâtir auprès d'un particulier pour 600 000 €, sans TVA ; pour simplifier, ce montant comprend toutes les sommes versées pour l'acquisition. Il le revend à une société de promotion pour 900 000 € hors taxes.

Le vendeur, lui, encaisse 900 000 € hors taxes dans les deux cas : la TVA qu'il facture est reversée à l'État. Ce qui change, c'est la somme que le promoteur doit financer le jour de l'acte : 120 000 € de moins sous le régime de la marge.

À comparer avec un troisième cas : le même terrain acheté directement au particulier pour 900 000 €. Aucune TVA n'est facturée, le promoteur paie 900 000 € et n'a rien à déduire. Son coût hors taxes est le même ; seuls les droits d'enregistrement diffèrent, voir plus bas.

Ce que la TVA sur marge change pour le promoteur

Sur la TVA déductible

Lorsque l'acte mentionne la TVA due par le vendeur, le promoteur assujetti la récupère en principe dans les conditions de droit commun, comme ses autres achats destinés à des opérations taxées. Ce point, et la rédaction de l'acte qui le permet, se confirme avec le notaire et l'expert-comptable de la société.

La conséquence est importante : si la TVA est récupérée, la TVA payée sur le terrain, qu'elle porte sur la marge ou sur le prix total, ne pèse pas sur la rentabilité. Elle pèse sur la trésorerie, entre l'acte et la récupération.

Sur le bilan hors taxes

Le bilan promoteur se tient hors taxes. Le terrain y entre pour son prix hors taxes, plus ses frais : 900 000 € dans les trois cas de l'exemple, quel que soit le régime. C'est ce montant, augmenté des frais d'acquisition, qui se compare à la charge foncière admissible issue du compte à rebours.

Le régime du terrain ne modifie pas non plus la TVA que le promoteur collectera sur ses ventes : la VEFA de logements neufs est taxée sur le prix total, terrain compris (CGI, art. 257). Un terrain acheté sans TVA n'ouvre donc pas à une TVA sur marge lors de la vente des logements. C'est la confusion la plus fréquente sur le sujet.

Sur la trésorerie

La TVA payée à l'acte est une avance. Elle vient en déduction de la TVA collectée, ou fait naître un crédit de TVA dont le remboursement peut être demandé. En début d'opération, avant les premiers appels de fonds, il n'y a souvent rien à imputer : l'avance dure. Elle se finance, sur fonds propres ou par le crédit, et elle s'inscrit dans le plan de trésorerie de l'opération au mois de l'acte. Dans l'exemple, le régime de la marge réduit cette avance de 120 000 €.

Quand le promoteur vend lui-même un terrain

Le promoteur peut à son tour revendre du foncier : un reliquat de terrain, une parcelle détachée, un terrain qu'il renonce à construire. S'il l'avait acquis sans droit à déduction, la TVA sur marge peut alors s'appliquer à sa propre vente, sous la même réserve d'identité du bien. Une division préalable, par exemple dans le cadre d'un permis de construire valant division, est précisément le type de situation à faire examiner.

Les droits d'enregistrement liés

La TVA n'est pas le seul impôt de la vente d'un terrain. Les droits d'enregistrement, ou taxe de publicité foncière, s'y ajoutent, et leur niveau dépend lui aussi du régime de la mutation. Sans entrer dans des taux qui évoluent et varient selon les situations :

• une vente hors champ de la TVA, typiquement par un particulier, supporte en principe les droits de mutation de droit commun ;
• une vente soumise à la TVA, sur la marge ou sur le prix total, bénéficie en principe d'un régime de droits allégé ;
• l'acquéreur assujetti qui prend un engagement de construire dans l'acte peut, sous conditions et dans un délai fixé, voir ces droits ramenés à un droit fixe. Le non-respect de l'engagement entraîne un rappel des droits.

Ces frais entrent dans la charge foncière et pèsent directement sur la marge. Le notaire les chiffre avant la promesse ; c'est son estimation, pas un pourcentage forfaitaire, qui doit figurer au bilan. Voir aussi le guide de la marge du promoteur.

Les erreurs à éviter

• Croire que la VEFA peut être taxée sur la marge parce que le terrain a été acheté à un particulier. Les logements neufs vendus en VEFA restent taxés sur le prix total.
• Négocier un prix sans préciser le régime : 900 000 € hors taxes, ce n'est ni 900 000 € TVA sur marge comprise, ni 900 000 € toutes taxes comprises.
• Oublier l'avance de TVA dans le plan de financement : elle s'ajoute au prix le jour de l'acte, au moment où les fonds propres sont le plus sollicités.
• Supposer l'identité du bien quand le vendeur a divisé ou viabilisé le terrain : le régime doit être validé, pas présumé.
• Mettre au bilan des droits forfaitaires sans savoir si l'engagement de construire sera pris et tenu.

Dans une SCCV, ces écritures relèvent de la comptabilité de l'opération tenue par l'expert-comptable : c'est lui qui déclare la TVA et suit le crédit.

Le terrain dans CAP IMMO

CAP IMMO tient le bilan hors taxes de chaque opération, avec le terrain, ses frais d'acquisition estimés selon le régime des droits de mutation choisi, droit commun ou engagement de construire, et la taxe d'aménagement ; il suit aussi les ventes, les appels de fonds, le chantier et un plan de trésorerie qui tient un compte de TVA, collectée, déductible et reversée. La TVA sur marge du terrain, elle, n'est pas calculée par le logiciel, qui le signale : le terrain est pris tel qu'il est saisi, et son régime reste à valider avec le notaire et l'expert-comptable. La démonstration s'ouvre dans le navigateur, sans inscription ; pour en parler, réservez une démonstration.